Sprawa dotycząca wniosku o wydanie interpretacji
Z wyroku NSA z dnia 4 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1342/19 wskazano, iż nie zawsze usługi można uznać za koszty kwalifikowane. W wyroku czytamy, iż kosztem uzyskania przychodów, a tym samym kosztem kwalifikowanym nie jest, jak ujął to wprost ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: ekspertyza, opinia usługa, nabycie wyników badań naukowych, a koszt (wydatek) związany z pozyskaniem opinii, ekspertyzy, świadczeniem usługi doradczej i równorzędnej oraz nabyciem wyników badań.
Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową” odnosi się nie tylko do wyników badań naukowych, ale także do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Wniosek ten potwierdza również wykładnia językowa. Użycie spójnika „także” świadczy o tym, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych” odnosi się do wszystkich desygnatów kosztów kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie, choć z niezgodnością deklinacyjną.
O poprawności tego wniosku świadczy również to, że o ile badania naukowe mogą być wykonywane, o tyle nie używa się w odniesieniu do badań naukowych imiesłowu przymiotnikowego biernego „świadczone”. Niewątpliwie świadczone są natomiast usługi. Tym samym użycie w przepisie imiesłowów „świadczonych” i „wykonywanych” potwierdza tezę, że odnoszą się one do wszystkich desygnatów kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie tylko do badań naukowych. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również ekspertyzy i opinie muszą być wykonane, a usługi doradcze i równorzędne świadczone przez jednostkę naukową.
krótki opis sprawy
Przypomnijmy, iż we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że tworzy oprogramowania dla klientów biznesowych (np. medyczna platforma informatyczna, łącząca pacjentów z lekarzami). W zespole deweloperskim są informatycy – profesjonaliści. Możliwe jest rozliczenie czasu pracy zespołu projektowego w podziale na osoby, projekty, pełnione przez te osoby role w projektach, a także rodzaje prac w ramach danego projektu. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki pracownicze: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Oprócz pracowników, część zadań (pełniąc analogiczne role jak pracownicy wnioskodawcy) pełnią również:
-Osoby niezatrudnione, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na rzecz wnioskodawcy usługi programistyczne, uczestniczące w zespołach projektowych w rolach dewelopera,
-Począwszy od 2018 r. – zleceniobiorcy, uczestniczący w pracach zespołów projektowych.
Koszty ponoszone na wykonanie prac przez współpracowników i zleceniobiorców, są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez skarżącą na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby. Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.
W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz 1036 ze zm. – dalej: „PDOPrU”) może ona ująć w ramach przewidzianych w tej ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od współpracowników współpracujących z wnioskodawcą i będących członkami zespołów projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową wnioskodawcy, zgodnie z prowadzoną przez wnioskodawcę ewidencją czasu prac projektowych?
Co ciekawe
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wyjaśniła, że korzystała z usług informatyków zewnętrznych, którzy wchodzili w skład zespołów projektowych i koszty tych usług stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a co za tym idzie wnioskodawca ma prawo zakwalifikować je w ten sposób w rozliczeniu za 2017 r.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że użycie łącznika „a także” w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU powoduje, iż za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
Wydatki na usługi programistyczne od zewnętrznych podmiotów uczestniczących w zespołach projektowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU. Nie pozbawia to jednak prawa wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust.1 PDOPrU
Wedle organu interpretacyjnego regulacja art. 18d PDOPrU stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania – dlatego przepis ten powinien być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zostało poparte przez NSA o czym pisaliśmy powyżej.
