Notice: Function _load_textdomain_just_in_time was called incorrectly. Translation loading for the acf domain was triggered too early. This is usually an indicator for some code in the plugin or theme running too early. Translations should be loaded at the init action or later. Please see Debugging in WordPress for more information. (This message was added in version 6.7.0.) in /home/ebiznesi/domains/ebiznes.info/public_html/wp-includes/functions.php on line 6121

Notice: Function _load_textdomain_just_in_time was called incorrectly. Translation loading for the wordpress-seo domain was triggered too early. This is usually an indicator for some code in the plugin or theme running too early. Translations should be loaded at the init action or later. Please see Debugging in WordPress for more information. (This message was added in version 6.7.0.) in /home/ebiznesi/domains/ebiznes.info/public_html/wp-includes/functions.php on line 6121

Ulga B+R a urlop i choroba pracownika oraz zleceniodawcy

W skrócie

Ulga B+R obejmuje także urlop i chorobę pracownika i zleceniodawcy

W związku z wyrokiem NSA podatnicy będą mogli w ramach ulgi rozliczyć również wydatki na wynagrodzenie za czas urlopu i zwolnienia chorobowego.

Podatnik zwrócić się do KIS o interpretację czy należności za urlop i czas choroby przysługujące pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia są kosztami kwalifikowanymi dla celów ulgi B+R.

Organ podatkowy w swojej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podatnik złożył skargę na powyższe stanowisko. Oba Sądu przyznały racje podatnikowi.

Poniżej uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r.

 

 

Sygn. akt II FSK 3033/19

Interpretacją tą uznano za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez skarżącą spółkę odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. kwot należnych pracownikom zatrudnionym przy działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło za części miesiąca, w których nie wykonywali pracy z powodu choroby, urlopu lub innych usprawiedliwionych przyczyn.

Skarga, którą skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. interpretację obejmowała tę jej część, którą własne stanowisko skarżącej spółki uznano za nieprawidłowe. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

Na podstawie tego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021; uzasadnienie uchwały NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. art. II FPS 1/14 CBOSA). Związanie sądu podniesionymi w skardze zarzutami oraz powołaną podstawą prawną znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1  p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 tej części interpretacji indywidulanej z 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, która nie została objęta skargą A. (…) sp. z o.o. z 17 maja 2019 r. stanowiło orzeczenie poza granicami sprawy. Orzeczenie to naruszało art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż eliminowało z obrotu prawnego tę część interpretacji wydanej na wniosek skarżącej spółki, która była zgodna z jej własnym stanowiskiem i której skarżąca spółka nie zaskarżyła do sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części, która została wydana z naruszeniem art. 134 § 1  p.p.s.a. tj. w części odnoszącej się do nieobjętej skargą części interpretacji indywidulanej z 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM.

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy skarżąca spółką i organem interpretacyjnym był sposób rozliczenia należności osób zatrudnionych przy działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę w sytuacji, gdy w danym miesiącu osoby te wykonywały pracę związaną z działalnością badawczo-rozwojową, pozostałe czynności a także otrzymały wynagrodzenie za okres, w którym nie wykonywały pracy np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby.

Zdaniem skarżącej spółki należność pracownika za okres niewykonywania pracy, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna zostać podzielona według proporcji wynikającej z porównania całego czasu pracy w danym miesiącu i czasu poświęconego na pracę przy działalności badawczo rozwojowej. Zastosowanie tej proporcji do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy pozwoli ustalić jaka część tego wynagrodzenia ma związek z działalnością badawczo-rozwojową i stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a mechanizm ten należy zastosować także do wynagrodzeń osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia i o dzieło.

Organ interpretacyjny to stanowisko skarżącej spółki uznał za niezasadne, gdyż zdaniem organu zaliczenie wskazanych należności do kosztów kwalifikowanych w ogóle nie może mieć miejsca, gdyż należności te są wypłacane za okres, w którym praca w ogóle nie jest wykonywana. Brak wykonywania pracy skutkuje tym, że wynagrodzenie to nie ma związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej, co wyłącza możliwość kwalifikowania go jako kosztu działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazane powyżej zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 3 marca 2021 r., sygn. akt 65/21; z 5 lutego 2021 r., sygn. akt 1038/19; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 186/21; z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21, pobl. CBOSA). Odnośnie tej kwestii wykształciła się linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Oceniając to zagadnienie prawne należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu  (art. 18d ust. 2 pkt 1  u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust, 1 i art. 13 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zlecenia/dzieła.

Wskazując na należności z art. 12 ust. 1  u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy.

Nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92  k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172  k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby stanowi należność z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit a  u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1  u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1  u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych.

Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 1 i 1a  u.p.d.o.p. i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w części obejmującej te zarzuty. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. przyjmując, że wobec zasadności skargi wniesionej przez spółkę do sądu pierwszej instancji nałożenie na nią obowiązku poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego byłoby nieuzasadnione.